Ok alla dichiarazione integrativa delle agevolazioni fiscali per incertezza interpretativa #finsubitoagevolazioni

Ok alla dichiarazione integrativa delle agevolazioni fiscali per incertezza interpretativa

In tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (Cassazione – Ordinanza 28 maggio 2024, n. 14889, sez. trib.)

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Nel caso di specie, l’Incaricato per la riscossione notificava alla società Srl una cartella di pagamento, emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi, mediante la quale disconosceva un invocato maggior credito ai fini Ires, in relazione all’anno 2012, negando l’utilizzabilità del c.d. bonus disciplinato dalla Tremonti ambiente (art. 6, co. da 13 a 19, L n. 388 del 2000, ossia di benefici fiscali dipendenti dall’istallazione di impianti fotovoltaici nel 2009.

La società impugnava la cartella esattoriale innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, proponendo plurime censure ed affermando, tra l’altro e per quanto ancora di interesse, la piena legittimità della dichiarazione integrativa presentata, che era stata reputata non proponibile e comunque tardiva dall’Amministrazione finanziaria. La CTP stimava fondate le difese proposte dalla contribuente ed annullava la cartella di pagamento impugnata.

L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione assunta dai giudici di primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte. La CTR accoglieva il ricorso, ritenendo che la libera opzione della contribuente di non avvalersi delle agevolazioni previste dalla Tremonti ambiente non fosse suscettibile di essere modificata mediante dichiarazione integrativa, pertanto riformava la decisione della CTP e riaffermava la piena validità ed efficacia della cartella esattoriale.

Avverso la decisione assunta dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione la società, affidandosi ad un motivo di ricorso. L’ Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. La contribuente ha pure depositato memoria.

Con il suo motivo di ricorso, la contribuente contesta la decisione della CTR per avere erroneamente ritenuto che la mancata tempestiva richiesta dell’agevolazione fiscale sia un’opzione non modificabile mediante dichiarazione integrativa.

La Corte di legittimità ha già avuto modo di scrutinare le questioni ora sottoposte al suo esame, ed ha dettato principi condivisibili ai quali si intende pertanto assicurare continuità.

L’art. 2, co. 8, DPR 22 luglio 1998 n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice.

Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass. S.U., 30.6.2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass. sez. V, 30.9.2015, n. 19410).

In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, co. 8 bis, DPR 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17, DLgs 9 luglio 1997 n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. sez. V, 13.1.2016, n. 373). “Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco … allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato”, Cass. sez. V, 28.11.2018, n. 30796.

Può quindi confermarsi l’emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’Amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Il contribuente può quindi contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’Amministrazione finanziaria, l’atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico.

Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, co. da 13 a 19, L 23 dicembre 2000 n. 388). Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388) mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “Tremonti- ter”, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602».

La Corte di Cassazione ha recentemente espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui “in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal “conto energia” e nella detassazione, “ora per allora”, degli investimenti ambientali ai sensi della cd. “Tremonti ambientale”)” (cfr., anche, da ultimo, Cass. sez. V, 15.11.2022, n. 33660).

La contribuente, pertanto, aveva diritto di presentare dichiarazione integrativa, e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio, l’Amministrazione finanziaria doveva ammetterla a fruire dell’agevolazione tributaria prevista dalla Tremonti ambientale.

Non si è attenuta a questi principi la CTR nella decisione impugnata, il ricorso deve pertanto essere accolto e l’impugnata sentenza deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, perchè proceda a nuovo giudizio.

di Anna Russo

Fonte normativa